何观舒：虚开增值税专用发票罪律师、税务犯罪辩护律师

2024年3月20日，最高人民法院、最高人民检察院《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称《解释》）正式施行。《解释》第十条第二款规定：“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。”

这是关于对虚开增值税专用发票罪的限缩解释，即不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以虚开增值税专用发票罪论处。这样的规定是为了解决近年来虚开增值税专用发票罪打击范围过大的问题，也有利于保护实体经营企业，避免实体经营企业因涉虚开犯罪而陷入困难。

在实务中，虽然虚开增值税专用发票罪的适用确实是有所限缩了，但是限缩的结果并不是将没有骗税目的、没有因抵扣造成税款损失的虚开增值税专用发票行为判决无罪，而是以其他罪名判处刑罚。这些罪名有非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪、虚开发票罪、逃税罪。

1.非法出售增值税专用发票罪

认定构成非法出售增值税专用发票罪的观点认为：以收取开票费的方式向他人开具增值税专用发票，本质上是把增值税专用发票当作商品来出售，收取的开票费实质是出售增值税专用发票所收取的对价，是一种非法出售增值税专用发票的行为，应以非法出售增值税专用发票罪论处。

最高法法官滕伟等人在《解释》的理解与适用一文中提到：对于开票方来说，如不能证明其与受票方存在共同故意，其收取“开票费”“税点”后为他人开票的行为，本质上是把增值税专用发票当作商品出售，是非法出售增值税专用发票行为，与受票方不能认定为共同犯罪，对其行为定性亦不应受制于受票方的行为性质。……因此，对于开票方，在此情况下按照非法出售增值税专用发票罪定罪处罚，有利于体现对其从严打击精神。

例如，佛山市禅城区人民法院审理的吴某甲等人非法出售增值税专用发票罪一案，该院认为：一是对被告人行为定性问题。经查，三被告人经他人介绍，利用所控制的企业作为开票方，在与受票方未有真实交易背景的情况下为其他企业开具增值税专用发票，从中获取非法经济利益，但对于受票方利用虚开的增值税专用发票作何用途，三被告人与受票方并无意思联络，其虚开增值税专用发票的本质是将增值税专用发票当作商品出售给对方，再结合《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第十条第二款规定之精神，对于三被告人的行为应当认定为非法出售增值税专用发票。

2.非法购买增值税专用发票罪

该观点刚好与认定非法出售增值税专用发票罪的观点对应，认为：通过支付开票费的方式取得增值税专用发票，其支付的开票费实质上是购买增值税专用发票所支付的对价，是一种非法购买增值税专用发票的行为，应以非法购买增值税专用发票罪论处。

最高法法官滕伟等人在《解释》的理解与适用一文中提到：对受票方来说，如果其取得虚开的发票后继而骗抵税款，则其系以非法购买增值税专用发票的犯罪手段，达到虚开增值税专用发票的犯罪目的，系目的行为与手段行为的牵连犯，按照从一重处原则定罪处罚，即按照刑法第 208条第2款的规定定罪处罚；如受票方非法购买增值税专用发票后，不是用以骗抵税款，而是用于其他目的，如其他目的不构成犯罪的，则系构成非法购买增值税专用发票罪一罪；如其他目的构成其他犯罪的，则系构成非法购买增值税专用发票罪与其他目的罪的牵连犯。

例如，湖南省溆浦县人民法院审理的陈某某非法购买增值税专用发票罪一案，该院认为：关于被告人陈某某的辩护人提出的“被告人陈某某的行为不构成犯罪”的辩护意见，经查，被告人陈某某和A公司采取油票分离的方式从怀化中石化取得石油和增值税专用发票，双方各取所需，陈某某低价获得石油，A公司支付税额获得发票，实质上就是A公司与陈某某合谋从中石化处以合法方式非法获得增值税专用发票，是一种变相支付购买增值税专用发票的对价，然后非法购买增值税专用发票的行为，应当以非法购买增值税专用发票罪对被告人陈某某、胡某定罪处罚。现有证据不能证明被告人陈某某、胡某对于A公司获得发票后的用途是用于抵扣增值税、逃税或其他目的具备主观明知，故不宜以虚开增值税专用发票罪或其他罪名对被告人陈某某、胡某的行为进行评价。故被告人陈某某的辩护人的辩护意见理由不成立，本院不予采纳。

3.虚开发票罪

有观点认为：增值税发票有增值税专用发票和增值税普通发票之分，两者的区别在于增值税专用发票具有抵扣税款的功能。除了这个抵扣税款的功能之外，增值税专用发票也具有与普通发票一样经济活动证明功能。因此，虚开增值税专用发票，没有利用增值税专用发票的抵扣功能，而是利用了增值税专用发票所具有的一般发票的功能，不以骗取国家税款为目的，也没有造成国家增值税款损失的，不构成虚开增值税专用发票罪，但可以虚开发票罪论处。

例如，新疆维吾尔自治区高级人民法院生产建设兵团分院审理的莫某等人虚开发票罪一案，该院认为：发票是经济交往中的法定原始凭证，根据交易情况如实开具发票是国家发票管理制度的基本要求。没有真实交易虚开各种发票，不仅危害发票管理秩序，而且容易导致统计数据失真，进而影响国家宏观调控和科学决策，性质恶劣，危害极大，必须坚决予以防治。上诉人莫某、王某1、滕某、黄某1，原审被告人陈某1等人组成大宗贸易团队，为虚增A公司等客户公司的业绩，在只有少量实际货物的情况下，组织、策划、介绍链条中共47家公司开展虚假闭环贸易，分别虚开购货进项增值税专用发票、销项增值税专用发票6720份，票面金额705442.57万元，其行为虽因未造成国家税款损失而不构成虚开增值税发票，但构成虚开发票罪，且系共同犯罪。

4.逃税罪

《解释》第一条第（三）项将“虚抵进项税额”规定为逃税罪的“欺骗、隐瞒手段”之一。那么，虚开增值税专用发票罪与利用虚开增值税专用发票的方式虚抵进项税额的逃税罪应如何区分成为急需明确的争议焦点。

最高法法官滕伟等人在《解释》的理解与适用一文中提到：“虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界分。最关键的区别在于主观上是基于骗取国家税款的故意，还是基于逃避纳税义务的目的。”“纳税人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款的，即便采取了虚开抵扣的手段，但主观上还是为不缴少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处。”“纳税人超过应纳税义务范围，通过虚开抵扣税款，不仅逃避了纳税义务，同时还骗取国家税款的，则在应纳税义务范围内的部分成立逃税罪，超过部分成立虚开增值税专用发票罪，属于一行为同时触犯两罪名的竞合犯，按照从一重处原则处理。”

例如，新疆维吾尔自治区呼图壁县人民法院审理的甲某逃税罪一案，该院认为：被告人甲某采取用他人虚开的增值税专用发票进行虚假纳税申报，数额巨大并且占应纳税额的百分之三十以上，在税务机关依法对其做出处罚后拒不履行纳税人义务，其行为构成逃税罪。

以上4个罪名，是虚开增值税专用发票罪限缩适用后有可能构成的罪名。如果限缩适用的结果仅仅是换一个罪名来定罪量刑，这就有违限缩适用的初衷。虚开增值税专用发票罪的限缩适用不应该只是有罪和有罪，对于不以骗抵税款为目的，未因抵扣造成税款被骗损失的虚开增值税专用发票行为，应作出无罪判决的，应坚决判决无罪，而不是以其他罪名起诉或者改判其他罪名。

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何观舒律师，专注办理虚开增值税专用发票罪、虚开发票罪、骗取出口退税罪、逃税罪、逃避追缴欠税罪、非法出售（购买）增值税专用发票罪等重大疑难涉税犯罪案件。