近年来，包括外贸综合服务企业在内的出口企业被作为平台实施骗取出口退税的案件时有发生。对于出口企业是否应认定为骗取出口退税罪的共犯，实务中存在不同观点。本文从近期发生的多起典型案件出发，结合最高法、最高检最新出台的涉税犯罪司法解释，分析出口企业的法律风险及防控策略，以供相关企业参考。 一、典型案例：出口企业被作为平台实施骗税的案件多发 （一）积极实施并主要获益，出口企业负责人被判骗税罪 2015年至2018年间，邹某萍受巴基斯坦莱瑟公司绍兴代表处老板JM雇佣和指使，提供无单证出口货物信息并联系外汇走账、虚开运输发票，直接或通过沈某欢、汪某介绍，将他人出口的货物通过张某友实际控制、经营的绍兴名友公司、浙江华某公司、中某公司等公司名义假报出口，骗取国家出口退税款1410万余元。 2020年1月，绍兴市中级人民法院作出终审判决，判决邹某萍、沈某欢、汪某犯骗取出口退税罪，分别判处有期徒刑五年，有期徒刑三年、缓刑四年，有期徒刑一年六个月、缓刑二年；判决张某友犯骗取出口退税罪，判处有期徒刑三年、缓刑四年。 对于张某友，绍兴市中级人民法院认定，其利用JM、邹某萍提供的无单证货物出口信息，以自己控制、经营的名友公司通过虚开增值税专用发票假报出口，骗取国家出口退税款达177万余元，并占有大部分赃款，系骗取出口退税的积极实施者和主要获益者，在共同犯罪中起主要作用。 （二）“假自营、真代理”，两户出口企业受税务处罚并移送公安 2023年1月，“北京税务”公布一起骗取出口退税团伙案。经查，北京市某贸易公司等2户出口企业，通过将不予退税的金、银等贵金属进行简单加工，伪装成高性能导线、空心电感器等可退税产品出口等手段骗取出口退税。北京市税务部门依据《税收征收管理法》及相关规定，追缴骗取出口退税13084.62万元，不予退税11718.97万元。税务部门依法依规将该案移送公安机关，配合公安机关开展收网行动。近日，北京市第三中级人民法院对该案作出一审判决，主犯杨某辉因犯骗取出口退税罪被判处无期徒刑，8名从犯因犯骗取出口退税罪被判处5年至7年不等的有期徒刑。 另据本案相关(2021)京03刑初28号、(2021)京03刑初29号等判决文书反映，两户出口企业只负责签订合同和收付款，对于质量、产品均不负责，没有对货物进行验收、抽检，质量条款在合同条款上有约定。在出口业务中仅收取少量代理费，对骗税情况没有明知故意。 （三）出口企业被利用骗税，暂未面临税务行政及刑事风险 2024年5月15日，深圳市税务局第四稽查局公布一份税务处罚决定书。决定书认定，广东凌云木电子科技有限公司2019年至2022年开具与实际经营情况不符的增值税专用发票、利用出口平台公司骗取出口退税44146956.97元，违反了《关于〈出口货物劳务增值税和消费税管理办法》有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第12号)第五条第(九)项第1目、《国家税务总局关于调整完善外贸综合服务企业办理出口货物退(免)税有关事项的公告》(国家税务总局公告2017年第35号)第十九条的规定。决定根据《税收征收管理法》第六十六条等规定，对该公司上述行为处骗取出口退税款1倍的罚款44146956.97元，并停止办理出口退税三年。 该文书未披露出口平台公司的名称，也未说明出口平台公司是否面临税务行政责任及刑事责任。 二、实务分歧：对出口企业是否认定骗税罪共犯的3种观点 对被作为骗税平台的出口企业是否要作为骗取出口退税罪的共犯处理，实务中主要存在以下3种分歧观点： 第一种观点认为，对出口企业应作为骗取出口退税共犯处理，并应承担主要责任。主要理由是，对于出口业务，出口企业是最重要的主体，是防控骗税风险最直接责任方。出口企业不实质开展业务，仅为了获取利益而任由他人以出口企业的名义实施骗税活动，可以认定其主观上对骗取出口退税存在明知故意，构成骗取出口退税共同犯罪。 第二种观点认为，对出口企业应作为骗取出口退税共犯处理，应承担次要责任。主要理由是，出口企业在骗税活动中被作为骗税平台，与骗税行为人或团伙共同造成国家税款被骗，应作为骗取出口退税共犯处理。但考虑到骗税平台往往不是骗税犯意的发起者，也不是骗税行为的组织者和操纵者，其实际上发挥的是辅助作用，应对骗税承担次要责任。 第三种观点认为，不能一概认定出口企业构成骗取出口退税罪。构成共同犯罪要求行为人主观上明知他人实施犯罪行为，出口企业明知出口业务存在风险风险不等同于明知他人实施骗取出口退税，出口企业可能也是受害者，应结合出口企业的主客观情况认定其是否构成骗取出口退税罪。 三、法律分析：应如何依法判定出口企业的罪与非罪？ 对于出口企业的罪与非罪，我们持第三种观点。理由是，出口企业被作为平台骗取出口退税，其实质是实施了“假自营、真代理”的违规出口模式。该模式为税收规范性文件所禁止，系因其不符合税务机关关于出口退税的管理要求，但该行为本身不一定具有刑法意义上的社会危害性。而刑法上的犯罪行为，必须是符合刑法构成要件的行为。对于骗取出口退税行为，必然要求有“骗”的本质，即主观须有骗税的明知。法释〔2002〕30号文第六条即规定，有进出口经营权的公司、企业，明知他人意欲骗取国家出口退税款，仍违反国家有关进出口经营的规定，允许他人自带客户、自带货源、自带汇票并自行报关，骗取国家出口退税款的，依照骗取出口退税罪定罪处罚。即说明构成该罪必须要有骗取出口退税的主观明知和故意。 而对于是否“明知”，实践中一般从以下几个因素判断： 一是出口企业是否尽到了充分审查注意义务。如果出口企业未实质参与出口，仅向他人提供报关单、只负责签订合同和收付款，未对货物进行实质查验，则反映其没有履行审查注意义务，而如果出口企业到供货工厂了解情况、核实生产能力、全程跟踪监督相关出口单据、货物的真实性，则能够反映其履行了审查注意义务。 二是出口企业是否在出口环节中有违法行为。出口退税是一个长链条、多环节的过程，骗取出口退税则是全过程伪造的“系统性工程”。如果出口企业在出口退税过程中实施了明显的违法行为，且该种违法行为与骗取出口退税具有紧密联系的，则可以判定其具有骗税故意，反之，则不能以骗税追究其行为责任。 三是出口企业是否获取明显高额的代理费。正常出口企业代理费为1美元出口额提成6分-8分人民币，如果代理费与此接近则不具有明显骗税故意，反之则能够反映出口企业具有明知的故意。因此收取代理费的高低有助于判断该部分费用是正常佣金还是共同犯罪分赃获利，进而判定是否构成骗取出口退税罪的共犯。 四、风险预警：两高涉税犯罪新解释后出口企业的新风险 自2024年3月20日圻，最高人民法院、最高人民检察院联合发布的《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号）开始施行，随之法释〔2002〕30号文退出历史舞台。 法释〔2002〕30号文在第六条规定了出口单位明知他人“四自三不见”而放任骗税，按照骗取出口退税罪处罚的规定。法释〔2024〕4号删除了这一规定，新增了从事货代、报关、会计、税务、外贸综合服务等中介组织及个人提供虚假证明文件帮助骗税按提供虚假证明文件罪处罚的规定，这一增一减的变化可能给被作为平台的出口企业带来新的法律风险。 一方面，出口单位明知他人“四自三不见”而放任骗税构成骗取出口退税罪规定的删除，使平台出口企业丧失了出罪的明确法律依据，构成骗税罪是否需要“明知”仅能依照刑法理论和《刑法》条文来认定，这使得该种行为的罪与非罪陷入更多争议。另一方面，中介组织及个人提供虚假证明文件帮助骗税按提供虚假证明文件罪定罪，参照这一规定，出口企业提供虚假报关单（证明货物以出口企业名义报关出口），也可能涉嫌构成提供虚假证明文件罪。 五、出口合规：出口企业防控骗税风险的三个要点 （一）重视合规经营，实质开展出口业务 出口应重视合规经营，加强对出口退税相关政策法规的学习和了解，实质开展出口业务、承担监管职责。出口企业应严格把控采购、销售、运输、报关、收汇、退税等各环节，加强对供应商、外商的考察及对货物的验货，对出口流程全程跟踪和监管，以预防被他人利用或欺骗从事犯罪活动的法律风险。 （二）及早应对风险，避免责任扩散蔓延 一旦卷入骗税活动，出口企业不仅面临行政责任，还可能引发刑事风险，而从税务程序到刑事程序，不仅风险更为严重，而且随着办案机关的增多，风险的化解会越发困难。相较司法机关，税务机关对税务问题更加专业，就税务问题更能实现有效沟通，因此一旦涉案，应寻求在税务阶段及早化解风险，至少要在税务阶段为司法阶段寻求出罪及减轻责任打好基础。 （三）借助专业力量，有效维护合法权益 出口企业涉及骗税活动，澄清案件事实、正确理解适用法律，对于隔离风险至关重要。在许多案件中，相关税务、司法人员同类案件办理经验较少，认知理解参差不齐。出口企业应寻求专业律师帮助，避免合法行为被错误判定违法，违法行为被错误认定构成犯罪，以最大程度降低自身责任，避免自身作为受害者却要为他人的违法犯罪买单。