近年来，我国网络直播行业蓬勃发展，2023年我国网络直播用户规模达8.16亿，占网民整体的74.7%。网络直播不仅丰富了人们的精神生活，也为经济发展带来了新的动力。但与此同时，一些违法乱象也相伴而生，给行业发展造成了困境。其中，涉税违法犯罪问题是一类突出的问题。本文从近期上海警方侦破的首例利用直播打赏富余票实施虚开犯罪案件入手，盘点直播行业的5大税务风险，为行业主体防控风险作出提示。
一、案例引入：购买直播账号后利用打赏开票额度 对外虚开20亿
5月14日，上海市公安局召开新闻发布会，通报上海警方侦破首例利用直播打赏实施虚开发票案。
2023年4月，上海警方在工作中发现，互联网上出现了一则广告称“榜一大哥的账号里有500万肉，需要可私聊”。其中所说的“肉”，很有可能就是在网络直播平台充值打赏资金后产生的可开发票的额度，而这个开票额度很可能流入了不法分子手中，被用于实施虚开发票犯罪。
今年3月，上海警方联合税务稽查部门，成功抓获葛某、黄某、潘某等40余名犯罪嫌疑人，该案系上海公安机关成功打击的首例利用直播打赏富余票实施虚开犯罪的案件。
经查，中介号商葛某等人在各大直播平台上根据每个账号的不同等级，以数千到上百万不等的价格，收购了3000余个平台账号。这些包括从“榜一大哥”处收购的账号在被用于高价转售的同时，其中可开发票的额度就成为葛某等人巨额不法收益的来源。葛某等人利用这些账号内的开票额度，按照每个账号可开票额度的0.8%至1.5%向账号持有人支付报酬，随后按照下游虚开犯罪团伙黄某、潘某的要求，以开票金额的2%至3.5%的价格，从平台直接将发票虚开给他们所指定的公司，累计虚开增值税专用发票、普通发票价税合计超5亿元。
而黄某、潘某等虚开犯罪团伙则通过注册成立的130余个空壳公司，对包括上述虚开的发票在内的多个不同渠道获取的发票进行“洗票”，再按照票面金额的7.5%至12%收取开票费后对外大肆虚开，以此制造不同公司开具发票的假象。截至案发，黄某、潘某等虚开犯罪团伙对外虚开发票价税合计20亿余元，获利1000余万元。
目前，40余名犯罪嫌疑人均已因涉嫌虚开增值税专用发票罪、虚开发票罪被依法采取刑事强制措施，案件正在进一步侦办中。
二、法律分析：黄某、潘某及“榜一大哥”、平台、葛某如何定性？
本案从整体看，是一起“洗票”虚开案件，即空壳企业低价购买进项发票，高价对外虚开销项发票，从中赚取差价。与以往“洗票”虚开案的不同在于，其进项不是传统的油气票、黄金票、餐饮住宿票等富余发票，而是购买直播打赏账户，利用其可开票额度作为进项抵扣。当然，空壳企业可能还会借助财税返还政策降低自身税负，从而对外虚开更多发票，牟取更多的不法利益。
长期以来，空壳企业一直都是税务、公安等部门联合打击的重点，空壳企业相关涉税违法犯罪往往具有跨区域广、涉案金额大、涉及企业多等特点，严重侵害了税收安全和发票管理制度。在今年的全国八部门联合打击涉税违法犯罪工作推进会上，最高检再次强调：要聚焦重点领域，重点打击利用空壳公司暴力虚开、异地虚开、变票虚开等严重涉税犯罪，开展“空壳公司”专项治理。在具体刑事案件中，空壳企业通常不会被作为犯罪主体追诉，而是要追究空壳企业的设立者、控制者等相关自然人的责任。
本案中，就空壳企业而言，其既涉及购买进项票，又涉及对外虚开销项票，要对两个环节承担责任，是本案中责任最重的一方。对于130家空壳企业“洗票”虚开的行为，黄某、潘某等人将面临虚开增值税专用发票罪的刑事法律责任。
除空壳企业及黄某、潘某等外，涉案的直播打赏账户所有者“榜一大哥”、网络直播平台及中介号商葛某等人涉及空壳企业的进项发票环节。对这些主体，要根据其具体情况作出不同定性。
对于账户所有者“榜一大哥”，根据其主观是否认知是卖账户还是卖开票额度及客观的收取报酬的计算比例，认定其是否应承担虚开相关责任；如果其明知是卖开票额度且案开票额度的比例收款，则根据所开具发票的类型及用途（是用于抵扣增值税还是用于列支成本），认定是构成虚开增值税专用发票罪还是虚开发票罪。
对于直播平台而言，对于直播打赏，应将发票开具给充值打赏用户。同时，由于直播打赏本质是一种“粉丝”从主播的表演活动中获得了某种精神满足，而进行的个人消费行为，因此直播平台所开具的发票一般应是增值税普通发票，开具对象是自然人。因此，如果直播平台向公司开具发票，特别是开具增值税专用发票，则属于违法开票情况。如果明知发票被用于抵扣增值税，则涉嫌构成虚开增值税专用发票或者非法出售增值税专用发票。早在2022年“清朗”系列专项行动中，国家互联网信息办公室即明确要求，“从严整治直播、短视频平台未按规定为充值打赏用户或购物用户开具发票问题”。因此，对于利用直播打赏额度虚开发票的活动，网络直播平台往往也难辞其咎。
对于中介号商葛某而言，其向打赏账户持有者支付报酬购买账户开票额度，而后从平台向买票的空壳企业虚开，其虽然不是开票方，但其在进项环节具有连接、介绍甚至主导作用，也要为虚开行为承担相应责任。如果与空壳企业、平台等主体同案处理，可能面临被认定主犯的风险。
三、风险盘点：网络直播行业须严加防控的5大税务风险
（一）网络主播转换收入性质偷逃个税风险
当前，网络主播的商业模式有个人独立主播、直播工会分成、成立经营实体等三种主流运营模式，其收入主要构成包括工资薪金、劳务报酬、销售返佣、“坑位费”（进场费）、粉丝打赏等。其中，工资薪金属于劳动关系范畴，适用3%-45%超额累进税率缴纳个人所得税；劳务报酬属于劳务关系范畴，同样适用上述税率缴纳个人所得税，除此之外还应缴纳3%增值税以及少额其他税款。
而如果以个人独资企业名义与直播平台签署合同获取收入，进而按经营所得缴纳税款，则最高边际税率仅为35%。同时就经营所得而言，还能扣除与经营相关的成本费用。另外，大多地区采取核定征收的优惠方式，核定后多数地区税负仅在10%-25%。由于存在税率差异，众多主播借此偷逃个税。近年引起广泛关注的薇娅等头部网红主播，便是通过在多地设立个人独资企业，将劳务报酬等所得转换成经营所得的方式达到偷逃个人所得税的目的。
当前，税务机关基于实质重于形式原则，对主播们利用个人独资企业将劳务报酬转化为经营所得的行为已做出否定性评价，因此，网络直播行业应特别重视这一风险点。
（二）网络主播以“阴阳合同”偷逃个税风险
近些年，阴阳合同常见于股权转让、房产买卖和明星主播偷逃税案件之中。
网络主播通过阴阳合同偷逃税，是指为了规避缴税签定两份合同，“阳合同”用来向税务局进行虚假申报纳税，“阴合同”才是真实的双方约定，以实现少缴税款的目的。
在今年3月20日起施行的两高《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号）中明确规定，逃税罪的“欺骗、隐瞒手段”包括以签订“阴阳合同”等形式隐匿收入、财产的形式，为司法机关办理此类案件提供了确切的依据。因此，利用“阴阳合同”偷逃税的法律风险剧增，网络主播必须严加防范。
（三）直播平台未依法代扣代缴主播个税风险
如果直播平台与主播属于劳动关系或劳务关系，则直播平台作为向主播支付所得的扣缴义务人，应当依法履行个税代扣代缴义务。具体来说，直播平台应当对主播进行真实身份信息认证，并依法依规向税务机关报送身份信息和其他涉税信息；按照国家规定办理全员全额扣缴申报，不得擅自更改或者隐瞒主播提供的信息；根据主播收入性质和来源，按照相应的税率和方式计算并扣缴个人所得税。
如果直播平台未能正确履行扣缴义务人的责任，可能会面临以下风险：
一是被追究行政责任或者刑事责任。根据《税收征收管理法》第六十九条的规定，直播平台作为扣缴义务人，应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。根据《刑法》第二百零一条，如果扣缴义务人以欺骗或隐瞒手段不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，构成逃税罪；
二是被列入失信名单或者黑名单。根据《网络直播营销管理办法（试行）》第十四条规定，直播营销平台有未按照规定向税务机关报送资料和信息、未按照纳税人提供信息虚报虚扣专项附加扣除、应扣未扣税款、不缴或少缴已扣税款等行为的，将被有关部门处以相应的处罚，并被列入黑名单；
三是影响企业信誉和形象。如果直播平台存在偷漏税行为或者不合规操作，可能会损害其在消费者、合作伙伴、投资方等各方面的信任度和口碑。
（四）网络直播平台/主播违规列支成本风险
如果网络主播以个人独立主播与平台建立劳务关系或者以个人独资企业名义与平台建立服务关系，直播平台向主播支付报酬，往往要求主播提供从税务机关代开的增值税发票。但实践中，主播通常难以向平台提供增值税发票，导致直播平台无法取得发票作为成本列支。直播平台为解决成本列支问题，可能会从第三方取得发票。在无真实业务的情况下，直播平台将从第三方取得的发票作为扣除凭证做税前扣除，存在被认定成偷税甚至虚开的法律风险，如果用于抵扣增值税，则虚开的风险更加明显。
而如果网络主播将用于个人的消费性支出在其控股关联企业违规税前列支，从而减少应纳税所得额，同样属于偷逃税行为；如果在无真实业务的情况下以虚假方式取得发票入账，则会面临虚开的法律风险。
（五）网络直播平台对外虚开发票风险
网络直播平台的虚开风险的发生可能是与受票方合谋，也可能是受到了蒙蔽欺骗。在一些案件中，直播平台利用地方财税返还政策实现了“低成本”开票。他们与受票公司合谋，由直播平台向受票公司虚开发票。同时，他们还利用直播平台商品的虚拟性和无形性，增加了税务机关对交易真实性的核查难度。此时，网络直播平台将为此承担虚开的行政、刑事责任。
而有的情况下，受票方是向直播平台提供虚假信息，声称用户账号由其实际控制并进行了充值行为，要求直播平台开具发票，直播平台就可能会误认为相关账号属于涉案公司，并提供发票。此时，对于网络直播平台是否应承担虚开责任，则不能一概而论，应结合其是否尽到审核注意义务，是否具有放任虚开的故意，判定其应当承担的责任范围。
