《最高人民法院 最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称新司法解释）刚发布时，我们对逃税罪、骗取出口退税罪发了两篇解读文章，因为新司法解释第十条对虚开增值税专用发票罪入罪、出罪的条款规定，依然面临诸多争议，加之在办多个疑难复杂案件都处关键节点，恐对案件办理带来不确定性影响，未敢贸然执笔。4月24日，两高《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的司法解释》的理解与适用（以下简称《理解与适用》）发布，果然实务界依然出现各种讨论声音，以下结合办案过程中与多位检察官、法官、律师同仁的交流，就《理解与适用》中争议较大的“代开”行为如何评价、是否有出罪空间等问题进行探讨。
一、《理解与适用》发布前，人民法院案例库公布的案例以及姚龙兵法官的《论有货型虚开增值税专用发票行为之定性》杀伤力极大，引发实务界对如实代开的虚开行为能否出罪极大担忧
姚龙兵法官发布在《人民法院报》的《论“有货”型虚开增值税专用发票行为之定性》一文中，对有货型虚开论证构成虚开增值税专用发票罪的主要逻辑是：
“只有在进项中缴纳了增值税的交易主体，才享有在销项中抵扣的权利。如果行为人在真实交易中没有缴纳增值税——如在进项中以不开具进项发票的低价交易，则国家并未基于该真实交易而征收到相应税款，这种情形下如果行为人在交易后以从第三方获取的发票进行抵扣，就将造成国家增值税税款损失。”
指出抵扣权的行使必要条件有二：一为受票方（抵扣方、购买方）在购进环节缴纳了增值税；二是受票方享有依法抵扣的权利。并以一个从个体户处购买货物从第三方“虚开”发票的简易例子，认为受票方虽有真实交易，但在购进环节是以不含税价购进，没有实际缴纳进项增值税，因此，不能抵扣应当缴纳的销项税，如果抵扣则构成虚开增值税专用发票罪，所支付的“税点”“开票费”对受票方来讲是违法犯罪成本，不应予以扣除。
人民法院案例库中收录的赵某某虚开增值税专用发票案、夏某虚开增值税专用发票案中，基本案情均为受票方在向个体工商户或个人有真实货物购进的情况下，联系第三方开具了增值税专用发票，均按前述姚龙兵法官文章中的观点进行说理裁判，认定构成虚开增值税专用发票罪。
二、对姚龙兵法官提出的购买方以“不含税价购买货物让他人为自己虚开发票抵扣税款”构成虚开增值税专用发票罪逻辑的质疑
“不含税低价”导致看似具有的税款损失，本质上是销售方也就是个体户、自然人未申报缴纳税款的逃税行为造成，而不是购买方“代开”发票的虚开行为造成，也不是购买方支付“不含税价”造成，应当追究的是销售方自然人、个体户的逃税责任，而不是购买方的虚开责任，理由是：
（1)个体户、自然人销售货物属于增值税的应税交易，收取款项应当缴纳增值税，以不开发票为条件的“不含税价”约定违反《发票管理办法》无效，简而言之，购货方能够以“不含税价购进货物”的前提不能成立
根据《增值税暂行条例》第一条规定，在中华人民共和国境内销售货物或者……的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。《增值税暂行条例实施细则》条例第一条所称个人，是指个体工商户和其他个人。也就是说，个体户、自然人作为货物销售方，属于增值税纳税义务人。
根据《发票管理办法》第十九条规定，销售商品的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票，特殊情况下，由付款方向收款方开具发票。
据上述规定，购买方（代开发票的受票方）从个体户、自然人手中购买货物，个人有申报缴纳增值税和开票义务。如果为了逃避缴纳税款约定以不开发票的不含税价结算，这种约定因违反税法强制性规定而无效。
因此，无论交易双方如何定义他们之间结算的款项，只要是针对应税服务或货物而进行结算的款项就应当是含税价。原因就在于增值税是价外税，价外税的本质就是不以交易双方的意志为转移、超脱于契约自治意思之外的税，是直接伴随交易款项的流转而产生，不能被约定，不能被递延，不能被拆分。
（2）即便双方作了所谓不含税价的约定，由购买方支付并由个人收取的价款依然应作为个人的应税收入由个人申报缴纳增值税，这部分税款当然包含在所谓“不含税价”中，应由个人申报并由购买方取得抵扣权益
试想，交易双方约定以不含税价100元买卖一个货物，卖方实现收入100元后，税务机关会因为买卖双方约定的是不含税价结算而不征收卖方应缴的增值税吗？显然是不可能的。税务机关必然会认定卖方实现的收入100元是含税价，进而征收增值税。
（3）由于如实代开链条中，未将实际供货人纳入整个责任追究主体中，因此忽略了购买方（代开受票方）所谓没有缴纳税款，实际上是真实供货的个人偷逃税、未申报缴纳增值税所致，但并不影响购买方也就是代开受票方本身已经实际承担了这部分税款的基本事实
因此，前述姚龙兵法官文章中，实际上是以不含税价这一违法约定成立的前提下作出的推论，忽略了是个人销售方逃避缴纳税款导致国家应征未征税款，而不是购买方没有缴纳税款，购买方在进项采购环节，本身就只是负税人，是实际承担税款的人，本身就无法成为“缴纳税款”的人，而就购买方实际购进实际支付价款部分对应的实际负担的增值税，抵扣权益并不丧失，通过虚开代开发票的方式实现，只能认定为是虚假抵扣，但不是骗取抵扣，虚抵与骗抵在新司法解释的《理解与适用》中得到区分，分别构成逃税和虚开，后文继续探讨。
三、《理解与适用》发布之前，基于人民法院案例库裁判观点，担忧将如实代开行为解释理解成新司法解释第十条第（三）款，如此则代开行为更难出罪
新司法解释第十条第（二）款规定了“有货型虚开”，超过实际应抵扣业务对应税款的发票部分，认定为虚开虚开增值税专用发票罪。当时，引发担忧是什么是“有实际应抵扣业务”，如果按照姚法官此前文章，应抵扣包括：有增值税应税交易、购买方已经缴纳税款，而文章中又默认从自然人、个体户处购买的货物是“不含税价”，从而认定购买方当然没有负担进项税，不能抵扣，按照这个理解，以不含税价购买货物的业务，就不属于有实际应抵扣税款业务。
同理，如果从第（三）款理解，什么叫做依法不能抵扣税款，是不是必须符合增值税应税交易、属于一般纳税人、可以开具增值税专用发票，抵扣税款要求的要件齐备才属于依法可以抵扣，那么从自然人处购买货物是不是就属于依法不能抵扣，而从第三方代开了是不是就属于虚构交易主体取得了增值税专用发票。
一时间，对如实代开的实体企业究竟应该如何拯救，又陷入黑暗，诚惶诚恐，不敢轻易发文，不敢就如何理解和适用新的司法解释与办案机关交流。
四、《理解与适用》明确了，“以不含税价购买商品而从第三方取得发票抵扣成本的虚开”“发票上的可抵扣税额超过实际应抵扣的税额”属于“有货虚开”，不属于“虚构交易主体”型虚开
《理解与适用》将第十条规定的三种情形分别概括为“无货虚开”“有货虚开”“虚构交易主体虚开”，并将“虚构交易主体虚开”理解适用为：“针对根据法律规定不能抵扣的受票方，通过虚构交易主体，以该虚构的主体抵扣税款，从而实现骗抵税款的虚开。”即虚构交易主体虚开主要指“票货分离”型的富裕票虚开，针对的是销售方/开票方。而“有货虚开”是指虽有真实交易，但发票上的可抵扣税额超过实际应抵扣的税额，包括以不含税价购买商品而从第三方取得发票以抵扣成本的虚开。
对这段话的理解，出现两种不同观点：一种观点认为，《理解与适用》中的可抵扣税额结合“抵扣税款的前提是进项缴纳了税款，如果进项没有缴纳税款则无权抵扣”，以不含税价购买商品时，进项部分购买方没有实际支付税款，销售方也没有去缴纳税款，所以此种情形下实际应抵扣的税额为0，全部取得发票上已经抵扣的税额都是超过实际应抵扣税款的数额，有真实交易代开部分也构成虚开增值税专用发票罪。
一种观点认为，《理解与适用》中专门将“以不含税价购买商品而从第三方取得发票抵扣成本”的虚开归入第（二）中情形，需要结合第十条第（二）款的规定理解。“不含税价购买商品”这一表述实际上存在偏差，增值税作为价外税，并不以双方约定而能通过约定免除纳税义务。
举例说明：A公司从众多自然人及个体户处购进货物，双方约定购买价（江湖称不含税价）为300万，300万对应的交易，当然属于增值税的应税交易，自然人及个体户有向税务机关申报缴纳增值税的义务，此时个体户及自然人应当缴纳300万业务对应的增值税，自然人及个体户就300万的销售部分有向A公司申请税务机关代开或挂靠至第三方开具发票的义务，A公司向自然人及个体户支付的300万，也包含了应当负担并已实际负担的增值税，A公司对于300万的业务属于“实际应抵扣业务”，此时A公司如果从B公司虚开了等额的发票，则不存在开具超过应抵扣业务发票问题，不构成虚开增值税专用发票，而如果开具了350万，那么50万就属于超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票。如果代开不允许做减法，或者应抵扣税款为0的话 ，那实际上就不存在“有实际应抵扣业务”，对应的这种情况就不应归属于第十条的第（二）项。
五、结合《理解与适用》中对逃税与虚开的届分，进一步证明如实代开部分不构成虚开增值税专用发票罪，而应当在遵循行政程序前置原则基础上追究逃税罪责任
《理解与适用》大篇幅论述了虚开增值税专用发票与其他罪名的关系，其中与逃税的关系论述引发广泛探讨，在两罪关系问题上，本次《理解与适用》引入了一个新的概念“应纳税义务”，在应纳税义务范围内虚抵，是逃税不是虚开，超出应纳税义务范围虚抵，虚开逃税兼有且构成虚开。针对这段解释的理解，再次出现分歧：
（一）观点一：纳税义务范围指销售部分真实，在真实的销项税范围内的虚增进项，构成逃税不构成虚开，如此理解才与后续援引204条第2款成体系
在理解“应纳税范围”之前，先来看《理解与适用》中对204条第2款的类比援引，204条第2款规定，纳税人缴纳税款后，采取虚假出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款的，依照逃税罪定罪处罚。参照该规定精神，类比虚开增值税专用发票抵扣税款行为，如果是在销项税款范围内，也就是应当缴纳的销项税额范围内，企业采用虚增进项方式抵扣了这部分本应有企业承担的税款，那么本质上是偷逃了税款，是导致国家应增加的财产没有增加，影响的是国家税款的增量利益，而一旦超出真实销售应当承担缴纳销项税的范围，此时不仅仅是影响增量利益，而是相当于以欺骗手段诈骗国家财产，影响的是国家财产的存量利益。两者性质当然不同，因此真实销售产生销项税内的虚增进项抵扣构成逃税，超出部分有骗取国家税款故意，构成虚开增值税专用发票罪。
同时，《理解与适用》也强调以此区分有利于涵养税源，不至于因一案而导致企业垮台的情况发生，并明确了空壳公司不按照这个原则处理。
（二）观点二：应纳税义务是指企业真实增值部分应当承担的实际增值税税负，对代开部分应抵扣税款未超过实际抵扣税款部分构成逃税，对高开部分属于应纳税义务范围外，构成虚开
《理解与适用》在“虚开增值税专用发票罪的犯罪属性与不法本质”部分，阐明了“增值税是为避免重复征税设计”，即增值税是对增值额部分进行征税，而增值税专用发票的抵扣功能是保障仅对本环节增值部分进行征税的征管手段。
因此就增值税而言，“应纳税义务范围”指的是行为主体本环节真实的增值额部分对应的税款，具体到“有货代开”型虚开情形中，假设行为人是以100元购进货物，经过生产加工后以120元对外销售，那么行为人本环节的增值额是20元，应纳增值税义务范围也应当是20元的增值部分，而现在因为真实的销售方没有向行为人开具发票，行为人通过虚开发票的手段行为取得了100元的增值税专用发票，这一行为的目的是为了还原自身真实的增值额，不是为了骗取抵扣税款，而是为了真实还原税款，不构成虚开增值税专用发票罪。但因其取得发票是非法代开取得，也就是虚开取得，因此从税法上，构成虚假纳税申报的逃税行为，应当对该部分增值税专用发票作进项转出并补缴增值税。而一旦行为人为自己开具了110元的发票，高开的10元部分属于应纳税义务范围之外，这部分税款抵扣是虚假的，因为超过了真实的增值部分，因此这10元部分构成虚开增值税专用发票，兼有虚开骗取国家税款与逃税的故意。
（三）上述第二种观点与新司法解释第十条第一款第（二）项对有货虚开定超过应抵扣税款部分一脉相承
该种观点的分析与《理解与适用》“关于虚开行为表现形式的解读”一脉相承，均认为“有货虚开”型，构成虚开增值税专用发票罪的是“发票上的可抵扣税额超过实际应抵扣的税额”部分，是超出应纳税义务范围部分。而未高开部分本质上是为了还原行为人本环节真实的增值额，是为了实现真实货物交易部分的应抵扣权益，不是为了骗取抵扣。进一步引申讨论，如果不允许如实代开部分出罪，那么会导致对行为人本环节增值额的认定是全额，对货物流转到行为人本环节之前的所有环节税负均由行为人承担，带来重复征税的实质后果，这明显与《理解与适用》在虚开犯罪属性与不法本质部分所明确的“增值税是为了避免重复征税而设计的”表述相悖。
六、出罪事实证据层面路径探讨：受票方应当关注如实代开的证明责任
（一）办案机关关注受票方是否能够提交证据证明有真实货物购进
（二）办案机关关注真实购进的货物与代开发票之间的对应关系
（三）只有资金流水证明货物交易真实是否达到证明标准问题
以上是三个办案机关关注的重点问题，受票企业要围绕货物真实购进、代开发票与购进货物有对应关系进行举证。一般而言，需要提交与货物购进有关的结算单、磅码单，上载货物吨数一段时间内应当与发票上的数量有一定对应关系；需要提交实际支付货款的银行流水；如果仅有银行流水原始单据丢失的，还需要进一步就银行流水上记录的收款方通过会计师事务所发函或通过企业沟通联系，取得收款方关于所收到款项为货款的书面确认，以弥补无结算单，无法证明资金性质的缺漏。
小结：新司法解释与《理解与适用》的发布，对虚开增值税专用发票罪如何理解适用，各方仍有不同观点，无论如何对有实体经营的受票方企业来讲，还是非常幸运没有直接全篇原因姚龙兵法官的观点，以及此前如人民法院案例库案例的观点，如实代开能否出罪不同地区司法机关甚至同一地区司法机关的不同人员仍有不同理解，辩护方还是要争取能够跟办案机关多探讨沟通，多方查找有利的学说、案例供办案机关参考，实现为案件负责的共同目标。
